חיוב בדמי ביטוח לאומי עבור הכנסות חברה שמיוחסות לבעל מניות

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); דורון פסו, עו"ד

27/12/2021

חיוב בדמי ביטוח לאומי עבור הכנסות חברה שמיוחסות לבעל מניות - חוזר ביטוח לאומי

1. ביום 29.11.2021 פורסם חוזר המוסד לביטוח לאומי ("המל"ל") מס' 1487 בנושא "הכנסה לפי סעיף 3(ט1) ולפי סעיף 62 לפקודה" ("החוזר"), שנועד להציע הסבר לגבי השלכות לעניין ביטוח לאומי תיקון 235 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ("הפקודה") שנכנס לתוקפו ב-1.1.2017.

חובת תשלום דמי ביטוח לאומי – מי חייב ועבור איזו הכנסה?

1. חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשנ"ה-1995 ("חוק הב"ל") קובע שהחייב בתשלום דמי הביטוח ייקבע בהתאם למעמדו של המבוטח – שכיר, עצמאי או לא עובד.
2. חוק הב"ל קובע שעבור עובדים שכירים, חובת ניכוי דמי הביטוח ותשלומם חלה על המעסיק, ועבור מבוטח עצמאי או שאינו עובד – חובת תשלום דמי הביטוח חלה על המבוטח.
3. עוד קובע חוק הב"ל שהכנסתם של עובדים לפי ס' 2(2) לפקודה תיחשב כהכנסתם לצורך חישוב דמי ביטוח לאומי. עצמאים יחויבו בדמי ביטוח בהתאם להכנסתם לפי ס' 2(1)-2(8) לפקודה, ומי שאינו עובד ואינו עצמאי יחויב בדמי ביטוח בהתאם לכלל הכנסותיו לפי ס' 2 לפקודה.
4. ככלל, חוק הב"ל מאפשר למל"ל להישען על קביעות עובדתיות של רשויות מדינתיות אחרות בבואו לקבוע חבות בדמי ביטוח ואת סכומה. בהתאם, מוסמך המל"ל לפנות לשומות שנערכו על ידי מס הכנסה, אך אז נדרש המל"ל להראות הלימה בין קביעות פקיד השומה ובין קביעותיו שלו.[1]

משיכת בעלים והכנסה מ"חברת ארנק"

1. במקרים מסוימים מאפשרת הפקודה לפקיד השומה לייחס את הכנסתם של תאגידים ישירות לבעלי מניותיהם, כך למשל בסעיף 62א לפקודה שמייחס הכנסותיה של "חברת מעטים" (שם אחר ל"חברת ארנק") לבעל מניות מהותי בה, או סעיף 3(ט1) שמייחס את שווים של נכסים שהעמידה חברה לשימוש בעל מניות כהכנסה בידיו ("משיכות בעלים"). בהתאם לכך, שונה טופס הדו"ח האישי עליו מדווח הנישום, באופן שמאפשר לנישום לדווח על הכנסותיו לפי סעיפים 62א ו-3(ט1) לפקודה במסגרת הדוח האישי.

2. סעיף 3(ט1) קובע שהכנסת בעל מניות כתוצאה ממשיכה שביצע מחברה בבעלותו תסווג ראשית כדיבידנד לפי ס' 2(4) לפקודה. במקרה בו אין בחברה רווחים ראויים לחלוקה (כהגדרתם בדין), ומתקיימים יחסי עבודה בין החברה ובין בעל המניות – אזי יחויב בעל המניות בגובה המשיכה כ"הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה.

1. יוזכר כי תיקון 235 לפקודה חל על משיכות החל משנת 2018 (ולגבי משיכות מעל 100,000 ₪  החל מיום 31.12.2016). לגבי משיכות אלו קובעת הפקודה כי יש לייחסן לבעל המניות כהכנסתו בהתאם לכללים הקבועים בסעיף 3(ט1) לפקודה.
2. בחוזר נקבע כי מבוטח שמקבל הודעת בירור מאת המוסד לביטוח לאומי יידרש להמציא מסמכים שונים לצורך הוכחת הכנסותיו ושיעורן, ואלמלא יעשה כך רשאי המוסד לביטוח לאומי להוציא שומה ולחייבו בהתאם להכנסות כפי שיתבררו.
3. משמעות החוזר היא "סגירת פרצות" שהתקיימו עד כה, ויצירת וודאות לגבי חבות בדמי ביטוח לאומי עבור הכנסות שאינן מדווחות על ידי תאגידים כהכנסת עובד, אך מסווגות כך על ידי פקיד השומה מכוח סעיפים 62א ו-3(ט1) לפקודה, וכן מתן הנחיות לגבי אופן הדיווח על כך.

משיכות בעלים והכנסות מחברת ארנק - הכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי?

1. הכנסות המיוחסות על ידי תאגיד לבעל מניותיו (בין אם כמשיכות בעלים ובין אם כהכנסות חברת ארנק) - אינן מדווחות על ידי התאגיד כחלק מהכנסות העובד, ולפיכך לא מנוכים מהן דמי ביטוח.

2. בשל כך נדרש לקבוע באילו מקרים יחשבו ההכנסות המיוחסות לבעל המניות כחייבות בדמי ביטוח לאומי, והדבר נעשה במסגרת החוזר.

3. בחוזר נקבע שההפרש הנובע מהכנסה לפי סעיף 62א לפקודה, תיוחס לנישום כהכנסתו ממשלח יד כעצמאי, ובמידה והנישום לא קיים פעילות כעצמאי בעבר, יהיה עליו להירשם כך בביטוח הלאומי
4. בנוסף, נקבע שההפרש הנובע מהכנסה לפי סעיף 3(ט1) וכן מיוחסת לבעל המניות כהכנסה מעבודה לפי ס' 2(2), תהיה חייבת בדמי ביטוח לאומי ותירשם עבורו כהכנסה מפעילות כעצמאי. עם זאת נקבע במפורש שהכנסה לפי סעיף 3(ט1) ומיוחסת לבעל המניות כהכנסה שאינה מיגיעה אישית או מיוחסת כהכנסה מדיבידנד אינן חייבות בדמי ביטוח לאומי.

סיווג הכנסה לצרכי ביטוח לאומי – לפי מהותם ובהתאם לקביעות פקיד השומה

1. בית הדין הארצי לעבודה נדרש לשאלת סיווגן של משיכת מזומנים שמבצע בעל מניות מהותי מחברה שבבעלותו טרם תיקון 235 כחייבת בדמי ביטוח או לאו במסגרת עניין עב"ל (ארצי ) 24969-07-20 המוסד לביטוח לאומי - מנחם כרמל (נבו 03.10.2021) ("עניין כרמל").

2. בעניין כרמל חוזר בית הדין על ההלכה לפיה תקבולים יסווגו לפי מהותם הכלכלית בנסיבות העניין, ולא לפי כינויים הפורמלי. לאור זאת, נקבע שיש לבחון את ההתקשרות בין הצדדים, ובכלל זאת את קיומו/היעדרו של הסכם הלוואה, שיעור ועיתוי החזר ההלוואה, רישום ההלוואה בספרי החברה המלווה, תשלום ריבית והעמדת בטוחות, היחס בין המשיכות (סכומן ותדירותן) ובין השכר המשולם דרך קבע לבעל המניות. פסק דין זה ניתן בקשר לאירועים שחלו טרם תיקון 235 לפקודה, ולגביהם לא חלות הוראותיו.

3. בית הדין נדרש לכך גם לגבי חיוב בדמי ביטוח בגין משיכות בעלים גם לאחר תיקון 235 לפקודה בעניין ב"ל (אזורי ת"א) 19447-06-17 א. טירר חברת עורכי דין - המוסד לביטוח לאומי (נבו 01.09.2020) ("עניין א. טירר ") וחזר על ההלכה ששומת ביטוח לאומי שנשענה על שומת ניכויים שהוציא פקיד השומה נדרשת להלום את קביעותיו העובדתיות של פקיד השומה, ואת הסיווג שהעניק להכנסות.

סיכום

1. חוק הב"ל מבחין בין סוגי מבוטחים– שכירים, עצמאים ושאינם עובדים, וקובע בסיס שונה לחיובם בדמי הביטוח – הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה, הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה או הכנסה מכל מקור לפי ס' 2 לפקודה.

2. הוראות חוק הב"ל קובעות שהכנסה מדיבידנד אינה נכללת בבסיס החיוב בדמי ביטוח (למעט עבור מי שאינם עובדים).

3. סיווג הכנסה ממשיכת בעלים כ"דיבידנד" היא מעין "ברירת המחדל" בסעיף 3(ט1) לפקודה.

1. החוזר מבהיר את המצב החוקי לגבי סיווג הכנסות מחברת ארנק או הכנסות ממשיכות בעלים כהכנסות החייבות בדמי ביטוח לאומי, ומבהיר את הפן הטכני לגבי אופן חיוב זה, כאשר מבחינה מהותית לא ניתן להצביע על שינוי של ממש בדין.